Autore: Studio BGA | Data: Aprile 2026 | Tempo di lettura: 20 minuti

Sintesi operativa: L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato i primi chiarimenti organici sulla fiscalità del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017). Le nuove regole si applicano dal 1° gennaio 2026 per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare. La circolare affronta non commercialità IRES, qualificazione fiscale degli ETS, regimi forfetari, transizione ONLUS e fiscalità dell’impresa sociale.

1. Il quadro normativo: dal D.Lgs. 117/2017 alla piena operatività

Il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117) rappresenta la riforma organica degli enti non profit italiani. Dopo anni di regime transitorio, le disposizioni fiscali del Titolo X diventano finalmente operative a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

La piena operatività è stata possibile grazie alla comfort letter della Commissione Europea, che ha riconosciuto la compatibilità con le norme sugli aiuti di Stato delle disposizioni fiscali contenute sia nel CTS sia nel Codice delle Imprese Sociali (D.Lgs. 112/2017).

Cosa cambia concretamente dal 2026

Per gli enti con esercizio solare, il passaggio è netto: dal 1° gennaio 2026 si applicano le nuove regole del Titolo X. Per chi ha l’esercizio non coincidente con l’anno solare (ad esempio 1° luglio – 30 giugno), le nuove disposizioni scattano dall’inizio del primo esercizio che si apre nel 2026.

2. Le tre tipologie di attività degli ETS

Il Codice distingue con precisione le attività che un Ente del Terzo Settore può svolgere. Questa classificazione è il presupposto per comprendere l’intero impianto fiscale.

2.1 Attività di interesse generale (art. 5 CTS)

Gli ETS devono esercitare in via esclusiva o principale una o più attività elencate dall’art. 5. Si tratta di attività come interventi sociali e sanitari, istruzione, formazione, ricerca scientifica, tutela dell’ambiente, cooperazione internazionale e molte altre.

Solo le attività tassativamente elencate all’art. 5 qualificano come attività di interesse generale. Lo svolgimento di almeno una di queste è condizione necessaria per acquisire e mantenere la qualifica di ETS.

2.2 Attività diverse (art. 6 CTS)

Gli ETS possono svolgere attività diverse a due condizioni cumulative: lo statuto deve prevederle espressamente e devono essere secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale. I parametri quantitativi sono fissati dal D.M. 107/2021: ricavi non superiori al 30% delle entrate complessive oppure non superiori al 66% dei costi complessivi dell’ente.

2.3 Raccolta fondi (art. 7 CTS)

La raccolta fondi può essere svolta anche in forma organizzata e continuativa. I fondi raccolti devono essere destinati esclusivamente al finanziamento delle attività di interesse generale, con esclusione della possibilità di impiegarli per le attività diverse.

3. Il test di non commercialità IRES: il cuore della riforma

Questo è il meccanismo centrale della nuova fiscalità degli ETS e merita la massima attenzione da parte di amministratori e consulenti.

3.1 La regola base: corrispettivi ≤ costi effettivi

Le attività di interesse generale si considerano non commerciali ai fini IRES quando sono svolte:

a titolo gratuito, oppure
dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, compresi gli eventuali apporti economici pubblici.

I costi effettivi comprendono tutti i costi diretti e indiretti imputabili all’attività, inclusi quelli generali, finanziari e tributari. Sono esclusi i costi figurativi (come il valore del lavoro volontario).

3.2 La clausola di tolleranza del 6%

Il CTS prevede un margine di flessibilità: l’attività resta non commerciale anche se i ricavi superano i costi di un massimo del 6%, a condizione che questo scostamento non perduri per più di tre periodi d’imposta consecutivi.

Al quarto anno consecutivo, l’ente deve obbligatoriamente rientrare nel parametro base (ricavi ≤ costi effettivi). In caso contrario, l’attività è qualificata come commerciale.

Attenzione critica: se al quarto anno l’ente registra un qualsiasi avanzo – anche inferiore al 6% – l’attività viene comunque qualificata commerciale. Il quarto anno funge da “reset” obbligatorio.

3.3 Attività omogenee e attività disomogenee

Se l’ETS svolge più attività di interesse generale, il test di non commercialità va applicato globalmente per le attività omogenee (stessi locali, personale condiviso, costi promiscui) e separatamente per quelle disomogenee (sezioni ATECO diverse, contabilità separate).

Una semplificazione importante: gli enti con ricavi, rendite, proventi o entrate non superiori a 300.000 euro possono considerare tutte le attività di interesse generale come un’unica attività ai fini del test.

4. Qualificazione fiscale: ETS commerciale o non commerciale

4.1 Il criterio di prevalenza

Un ETS è non commerciale se svolge in via prevalente attività di interesse generale conformi ai criteri di non commercialità del CTS.

Diventa commerciale quando i proventi da attività svolte in forma d’impresa non conformi ai criteri CTS (attività di interesse generale commerciali + attività diverse), escluse le sponsorizzazioni, superano le entrate non commerciali nello stesso periodo d’imposta.

4.2 Le entrate non commerciali (art. 79, comma 5-bis)

Il computo delle entrate non commerciali include:

contributi non corrispettivi (pubblici e privati)
sovvenzioni e liberalità
quote associative non corrispettive
proventi de-commercializzati dagli artt. 84 e 85 CTS
il valore normale dei beni ceduti e servizi erogati gratuitamente

Quest’ultimo elemento è fondamentale: impedisce che enti che operano gratuitamente vengano penalizzati nel confronto con le entrate commerciali. La valorizzazione avviene secondo l’art. 9, comma 3, del TUIR (listini, tariffari, mercuriali).

4.3 Le sponsorizzazioni: escluse dal computo, non dal reddito

I proventi da sponsorizzazione e pubblicità non rientrano nel raffronto per la qualificazione dell’ente, ma restano imponibili ai fini IRES. È una distinzione cruciale spesso fraintesa.

4.4 Effetti del mutamento di qualifica

Il passaggio da non commerciale a commerciale opera dall’inizio del periodo d’imposta in cui si verifica. L’ente ha 3 mesi per adeguare le scritture contabili.

In via transitoria (primi due periodi d’imposta dopo il 31/12/2025), il mutamento opera dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene, offrendo un anno di “cuscinetto”.

5. Regimi forfetari: le due opzioni

5.1 Regime forfetario generale (art. 80 CTS)

Riservato a tutti gli ETS non commerciali, senza limiti di ricavi. I coefficienti di redditività si applicano a scaglioni: Scaglione ricavi Prestazioni di servizi Altre attività Fino a 130.000 € 7% 5% 130.001 – 300.000 € 10% 7% Oltre 300.000 € 17% 14%

L’opzione si esercita in dichiarazione dei redditi ed è vincolante per un triennio.

5.2 Regime forfetario OdV e APS (art. 86 CTS)

Regime più vantaggioso, riservato a Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione Sociale con ricavi commerciali fino a 85.000 euro. Il reddito si determina applicando:

1% dei ricavi per le OdV
3% dei ricavi per le APS

Gli enti che optano per questo regime sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili tributarie, dall’applicazione delle ritenute alla fonte, dalla certificazione dei corrispettivi e dall’applicazione degli ISA.

Ai fini IVA, non addebitano l’imposta in rivalsa e non hanno diritto alla detrazione, con esonero da dichiarazione IVA e comunicazioni periodiche.

6. Disciplina specifica per OdV, APS ed enti filantropici

6.1 Organizzazioni di Volontariato

Oltre alla disciplina comune, le OdV godono della non commercialità per vendite di beni ricevuti gratuitamente, cessioni di beni prodotti da assistiti e volontari, e somministrazione occasionale di alimenti e bevande – purché senza mezzi organizzati professionalmente.

I redditi immobiliari delle OdV sono esenti da IRES se gli immobili sono destinati in via esclusiva ad attività non commerciale.

6.2 Associazioni di Promozione Sociale

Le APS beneficiano della de-commercializzazione delle attività rese ad associati e familiari conviventi in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Per le APS iscritte al registro del Ministero dell’Interno, anche somministrazione di alimenti e bevande e organizzazione di viaggi e soggiorni turistici sono non commerciali, a condizioni precise.

Anche per le APS vale l’esenzione IRES sui redditi immobiliari.

6.3 Enti filantropici

L’esenzione IRES sui redditi immobiliari è stata estesa agli enti filantropici dal D.L. 73/2022.

7. La transizione ONLUS → RUNTS: scadenze e adempimenti

7.1 Il calendario

31 dicembre 2025: cessazione dell’Anagrafe ONLUS e abrogazione dell’art. 150 TUIR
31 marzo 2026: termine per presentare domanda di iscrizione al RUNTS

7.2 Cosa fare

Le ONLUS devono presentare all’ufficio RUNTS competente domanda di iscrizione nella sezione prescelta, allegando statuto adeguato al CTS e ultimi due bilanci.

Se la domanda è accolta, l’ente acquisisce la qualifica ETS retroattivamente dal 1° gennaio 2026 (esercizio solare), senza soluzione di continuità.

7.3 Cosa succede se non ci si iscrive

L’ex ONLUS che non presenta domanda entro il 31 marzo 2026 è obbligata a devolvere il patrimonio incrementale (cioè la parte accumulata durante il periodo di iscrizione all’Anagrafe) ad altro ente con finalità analoghe.

Fanno eccezione i Trust e gli enti controllati da soggetti esclusi dall’art. 4, comma 2, CTS, a condizione che lo statuto preveda attività di interesse generale senza scopo di lucro e con modalità non commerciali.

8. L’impresa sociale: un regime a sé

8.1 Natura sempre commerciale

Le imprese sociali mantengono natura commerciale ai fini fiscali (art. 73, comma 1, lett. a e b, TUIR). Il reddito è interamente reddito d’impresa.

8.2 Agevolazioni IRES

Non concorrono a formare il reddito imponibile le somme destinate a riserve indivisibili vincolate all’attività statutaria e il contributo per l’attività ispettiva. È prevista inoltre l’eliminazione dell’effetto “imposta su imposta” sulle variazioni fiscali nette.

Le imprese sociali sono escluse dalla disciplina delle società di comodo e dagli ISA.

8.3 Distribuzione limitata di utili

Le imprese sociali costituite in forma societaria possono distribuire dividendi fino al 50% degli utili, nei limiti dell’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi aumentato di 2,5 punti.

9. Rapporto CTS-TUIR: cosa si applica e cosa no

Il CTS non sostituisce il TUIR ma vi si affianca. Agli ETS si applicano le norme del Titolo II TUIR (IRES) “in quanto compatibili”. Non si applicano specificamente gli articoli 143 comma 3, 144 commi 2-5-6, 148 e 149 del TUIR, in quanto sostituiti da disposizioni specifiche del Codice.

Per le attività diverse e la raccolta fondi continuativa, la commercialità si determina secondo i criteri ordinari del TUIR (art. 55 e 2195 c.c.).

10. Checklist operativa per gli ETS

Verificare l’iscrizione al RUNTS e la correttezza della sezione
Adeguare lo statuto alle disposizioni inderogabili del CTS
Implementare la contabilità per monitorare il test corrispettivi/costi effettivi per ogni attività di interesse generale
Verificare la secondarietà delle attività diverse (30% entrate o 66% costi)
Calcolare il rapporto di prevalenza tra entrate commerciali e non commerciali per la qualificazione fiscale
Valutare l’opzione per il regime forfetario più conveniente (art. 80 o art. 86)
Documentare il valore normale delle prestazioni gratuite e i costi figurativi dei volontari
Predisporre il rendiconto delle raccolte fondi occasionali
Per le ex ONLUS: verificare la presentazione della domanda RUNTS entro il 31 marzo 2026

Conclusioni

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate segna il passaggio definitivo dal regime transitorio alla piena applicazione della riforma del Terzo Settore. Gli enti sono chiamati a un profondo ripensamento della propria organizzazione contabile e fiscale.

I punti più delicati restano il test di non commercialità (con la gestione del margine del 6% e dei tre anni consecutivi), la corretta qualificazione dell’ente tramite il criterio di prevalenza e la transizione delle ONLUS.

Studio BGA è a disposizione per assistere gli enti nella verifica della conformità ai nuovi requisiti, nella scelta del regime fiscale ottimale e nella pianificazione degli adempimenti connessi all’entrata in vigore delle nuove disposizioni.

Per approfondimenti o consulenza personalizzata, contattare Studio BGA.

Circolare Agenzia delle Entrate sul Codice del Terzo Settore: guida completa alla fiscalità degli ETS dal 2026